【案例分析】

（1）案情介紹

某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司）作為B市政府招商引資項目開發(fā)某物流園，先期向B市財政墊付征地拆遷補償資金2.2億元，通過招拍掛程序取得土地使用權(quán)支付土地出讓金1.2億元。B市政府要求該項目二年內(nèi)建成，分次返還A公司土地出讓金6億元。其中：征地拆遷補償2.4億元（含資金占用費2000萬元）；公共配套設(shè)施費2億元，用于物流園區(qū)道路、供水、供電、排水、通信、照明、綠化和土地平整；財政補貼1億元，用于補償該公司建設(shè)期間的損失；回遷房安置費6000萬元，用于安置拆遷戶。A公司的會計核算（單位為萬元）如下：

向B市財政墊付征地拆遷補償資金2.2億元時：

借：其他應(yīng)收款 22000

貸：銀行存款 22000

支付土地出讓金1.2億元時：

借：開發(fā)成本——土地成本 12000

貸；銀行存款 12000

發(fā)生公共配套設(shè)施費用2億元時：

借：開發(fā)成本——公共配套設(shè)施費 20000

貸：銀行存款 20000

收到土地返還款6億元時：

借：銀行存款 60000

貸：營業(yè)外收入 38000

其他應(yīng)收款 22000

請分析以上會計核算的納稅風(fēng)險。

（2）納稅風(fēng)險分析

本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算不符合相關(guān)行政法規(guī)的規(guī)定，存在多繳納稅收的風(fēng)險。具體分析如下：

1、我國與土地出讓相關(guān)的法律規(guī)定?！堕e置土地處置辦法》（國土資源部第53號令）第二十一條規(guī)定：“供應(yīng)土地應(yīng)當(dāng)土地權(quán)利清晰，安置補償落實到位，具備動工開發(fā)所必需的其他基本條件” ?！秶型恋厣戏课菡魇张c補償條例》（國務(wù)院令第590號）第四條規(guī)定:“市、縣級人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作”?！锻恋貎涔芾磙k法》（國土資發(fā)〔2007〕277號）第十八條規(guī)定：“土地儲備機構(gòu)應(yīng)對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件”。關(guān)于土地出讓收入范圍，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）第一條規(guī)定：“國有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權(quán)取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等”。關(guān)于土地出讓金的上繳和使用，該文件規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。土地出讓收入使用范圍包括土地開發(fā)支出?！秶型恋厥褂脵?quán)出讓收支管理辦法》（財綜〔2006〕68號）第十五條規(guī)定：“土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關(guān)的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出”。

根據(jù)以上法律規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓應(yīng)“凈地”出讓。土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲備的土地應(yīng)進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。土地出讓時，土地出讓金為總成交價款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。

2、涉稅風(fēng)險分析。本案例中的A公司收到政府返還的征地拆遷補償屬于墊付款項，不屬于應(yīng)稅范圍，應(yīng)通過業(yè)務(wù)往來進行賬務(wù)處理。墊付時，借：其他應(yīng)收款，貸：銀行存款。收到返還款時，作相反分錄沖回。返還的資金占用費，應(yīng)認(rèn)定A公司為B市提供金融保險業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)行為，應(yīng)繳納營業(yè)稅100萬元，會計處理上，借：銀行存款，貸：其他業(yè)務(wù)收入；計提營業(yè)稅，借：其他業(yè)務(wù)支出，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅。收到返還的公共配套設(shè)施費，是土地出讓前政府應(yīng)支出的前期開發(fā)費用，相應(yīng)形成土地出讓成本。由于B市在土地出讓時，既未實際發(fā)生該筆費用，也未實際收取，且返還的公共配套設(shè)施費又屬于政府土地出讓收入的使用范圍，納入財政預(yù)算管理。因此，A公司收到該返還款時，應(yīng)沖減土地成本，待公共配套設(shè)施竣工驗收后，憑合法有效票據(jù)，再計入土地開發(fā)成本。會計處理上，繳納土地出讓金，借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費，貸：銀行存款；收到返還款，借：銀行存款，貸：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費；設(shè)施竣工驗收后，借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費，貸：銀行存款。

收到的回遷房安置費，也屬于政府土地出讓收入的使用范圍，因A公司在取得土地使用權(quán)時已墊付了征地拆遷補償金，并按規(guī)定繳納了土地出讓金。所以A公司收到該返還款時，應(yīng)認(rèn)定其為預(yù)售回遷房應(yīng)稅行為，按銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。在土地增值稅處理上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第六條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。在企業(yè)所得稅處理上，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條規(guī)定：“土地征用及拆遷補償費支出包括回遷房建造支出”?；谶@些稅法的規(guī)定，在會計處理上，A公司實際收到的返還款計入，借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費，貸：主營業(yè)務(wù)收入，并計提營業(yè)稅金及附加。支付回遷房建設(shè)工程費用時，借：開發(fā)成本——建安成本，貸：銀行存款。