對(duì)于情節(jié)輕微的違規(guī)行為，應(yīng)體現(xiàn)審慎性原則和合理適度原則

稅務(wù)稽查在實(shí)施行政處罰時(shí)，對(duì)于情節(jié)輕微的違規(guī)行為，應(yīng)如何合法、合理、合適地適用行政處罰法？本文給出了兩大原則和五種情形的具體處理方式。

行政處罰作為國(guó)家法律責(zé)任制度的重要組成部分，是行政機(jī)關(guān)依法管理的重要手段之一。當(dāng)前稅務(wù)稽查中行政處罰定性難、執(zhí)行難的問(wèn)題較為突出，如何實(shí)現(xiàn)行政處罰法在稅務(wù)稽查中的協(xié)調(diào)適用，尋求合法、合理、合適的稅務(wù)稽查處理路徑，本文結(jié)合具體案例從法律應(yīng)用層面展開(kāi)探討。

一個(gè)稅務(wù)處罰遭納稅人質(zhì)疑

江蘇省某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2014年繳納各項(xiàng)地方稅收約1000萬(wàn)元，其中營(yíng)業(yè)稅約600萬(wàn)元。2015年6月，某地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這家企業(yè)實(shí)施稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)因財(cái)務(wù)人員對(duì)稅收政策理解錯(cuò)誤，導(dǎo)致對(duì)部分計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目的240萬(wàn)元預(yù)收定金未及時(shí)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。經(jīng)過(guò)進(jìn)一步核實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處理決定，要求該企業(yè)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅約12萬(wàn)元，并追繳相應(yīng)的滯納金，同時(shí)根據(jù)稅收征管法第六十四條規(guī)定，對(duì)追繳稅款處以50%的罰款，合計(jì)約6萬(wàn)元。

對(duì)于被要求補(bǔ)繳稅款的處理決定，企業(yè)無(wú)異議，及時(shí)將應(yīng)繳稅款和滯納金補(bǔ)繳入庫(kù)，但對(duì)于因政策理解有誤造成的未繳營(yíng)業(yè)稅款，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再處以罰款。原因有兩點(diǎn)。一是對(duì)于這筆合計(jì)240萬(wàn)元的預(yù)收定金，企業(yè)已經(jīng)在財(cái)務(wù)賬目上記錄，只是因?yàn)閷?duì)稅收政策理解有誤而將其計(jì)入了“其他應(yīng)付款”科目，未及時(shí)按預(yù)收賬款申報(bào)營(yíng)業(yè)稅，并非主觀故意的偷稅行為。二是企業(yè)年繳納營(yíng)業(yè)稅約600萬(wàn)元，這筆未繳稅款約12萬(wàn)元，僅占應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額的2%左右，且已按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納入庫(kù)，屬于情節(jié)輕微并已經(jīng)及時(shí)補(bǔ)救的行為。根據(jù)我國(guó)行政處罰法第二十七條第二款之規(guī)定，即違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果的，不予行政處罰。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)考慮企業(yè)的上述情況，不再給予行政處罰。

如何把握需要兼顧幾項(xiàng)原則

這家企業(yè)的質(zhì)疑有沒(méi)有道理？稅務(wù)機(jī)關(guān)該如何應(yīng)對(duì)？稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅務(wù)行政處罰時(shí)，對(duì)于情節(jié)輕微的違規(guī)行為，如何適用行政處罰法的相關(guān)規(guī)定作出判定？這些問(wèn)題，在征管實(shí)踐中屢見(jiàn)不鮮，往往也是征納爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。筆者認(rèn)為，回答這些問(wèn)題，需要從以下幾個(gè)方面綜合考慮。

貫徹行政處罰法的立法宗旨，體現(xiàn)審慎性原則。

行政處罰法第五條規(guī)定，實(shí)施行政處罰，糾正違法行為，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持處罰與教育相結(jié)合，教育公民、法人或者其他組織自覺(jué)守法。我國(guó)實(shí)施行政處罰的主要目的有三條，分別是通過(guò)對(duì)違反義務(wù)者的懲罰，確保納稅義務(wù)得到履行，從而維護(hù)行政管理秩序；通過(guò)制裁違法者，確保公民、法人和其他組織的合法權(quán)益以及公共利益免受違法者的侵犯；通過(guò)行政處罰，進(jìn)行教育警示，預(yù)防和減少違法犯罪行為的發(fā)生?？梢?jiàn)，從上述目的出發(fā)，才能堅(jiān)持行政處罰的正確方向，防止行政權(quán)的濫用。

把握從輕、減輕或免于處罰的執(zhí)法尺度，體現(xiàn)合理適度的原則。

作為對(duì)違反行政法義務(wù)的制裁手段，實(shí)施行政處罰時(shí)必須判斷其是否具備可罰性，并按照行政處罰法之“過(guò)罰相當(dāng)原則”，判斷罰與不罰的界限，以及處罰方式和處罰幅度。對(duì)照行政處罰法第二十七條的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，把握這一原則，稅務(wù)稽查人員在稽查工作中應(yīng)注意以下幾種情形的適用。

主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的情形。

當(dāng)事人在什么條件下應(yīng)受到行政處罰，我國(guó)行政處罰法的原則是，只要當(dāng)事人違法事實(shí)成立，就應(yīng)受到行政處罰。因此，和刑事犯罪行為相比，違法行為的后果是否存在，在適用行政處罰方面并不具有決定性的作用。但對(duì)于那些要求“以一定后果為處罰前提”的違法行為來(lái)說(shuō)，當(dāng)事人如果主動(dòng)采取措施消除或者減輕違法后果，避免了違法行為的危害性，也可以適用不予處罰的規(guī)定。實(shí)踐中主要有以下情形：（1）在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知檢查前，納稅人已經(jīng)自行糾錯(cuò)，補(bǔ)繳稅款、滯納金的。（2）在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅人自查的過(guò)程中，納稅人自行補(bǔ)繳稅款、滯納金的，且補(bǔ)繳的稅款不是采用稅收征管法第六十三條所述的偷稅手段形成不繳或少繳的。這些情形，均屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有真正掌握納稅人稅收違法行為的確切證據(jù)時(shí)，納稅人主動(dòng)自查并補(bǔ)繳稅款和滯納金的行為，可適用不予處罰的條款。

試想，如果規(guī)定納稅人在自查補(bǔ)稅后還要被稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰，納稅人自查自糾的良好意愿必然會(huì)受到打擊，有些人甚至?xí)l(fā)隱瞞稅收違法行為的僥幸心理。當(dāng)一個(gè)法律不能引導(dǎo)人們從善，反而誘使其從惡，說(shuō)明此法律不是良法，而良法才是善治的前提。

◎?qū)儆诜梢?guī)定“可以”處罰的情形。

這是稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的具體適用問(wèn)題。在實(shí)踐中主要有以下3種情形。（1）納稅人確有證據(jù)證明存在客觀原因，對(duì)某些具體經(jīng)濟(jì)行為造成影響，導(dǎo)致少繳、錯(cuò)繳、延遲繳納稅款的，如國(guó)土部門(mén)未能按照合同約定時(shí)間交付出讓土地，導(dǎo)致企業(yè)未及時(shí)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。（2）某些全額預(yù)算的事業(yè)單位存在的非主觀意愿性涉稅問(wèn)題。比如受行政處罰的資金需要由財(cái)政部門(mén)負(fù)擔(dān)，處罰會(huì)造成額外的財(cái)政負(fù)擔(dān)等。對(duì)于此類(lèi)情形，考慮納稅人少繳稅款有客觀因素影響，主觀故意性不強(qiáng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)重大事項(xiàng)集體審議確認(rèn)的，可考慮免予行政處罰。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查中按照稅收征管法第三十五條規(guī)定，采用核定手段補(bǔ)征稅款的。

◎其他依法從輕或者減輕行政處罰的情形。

此類(lèi)情形，在稅收管理中可以從以下幾方面把握：一是無(wú)主觀違法意愿，僅是對(duì)稅收政策理解和適用上存在偏差；二是事后積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，如實(shí)提供資料，對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的涉稅違法問(wèn)題愿意及時(shí)改正，補(bǔ)繳相應(yīng)稅款。在具體實(shí)踐中，下列情況可以予以考慮：（1）行政審批、備案手續(xù)不符合規(guī)定，但業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是符合稅收實(shí)體法規(guī)定的（例如享受某些稅收優(yōu)惠政策的情形），且納稅人能及時(shí)改正的。（2）稅法與會(huì)計(jì)有差異，納稅人財(cái)務(wù)處理正確，且一直未按稅法規(guī)定調(diào)整計(jì)稅依據(jù)并申報(bào)納稅的。（3）納稅人在財(cái)務(wù)上已做相應(yīng)處理，但確有證據(jù)證明是因?yàn)椴涣私舛惙ㄔ斐傻募{稅義務(wù)判斷錯(cuò)誤或適用稅種、稅目或稅率申報(bào)錯(cuò)誤的。

◎違法行為輕微并及時(shí)糾正不予行政處罰的情形。

在執(zhí)法實(shí)踐中可以具體掌握如下：查補(bǔ)稅款總額占納稅人被檢查期間應(yīng)繳稅款總額較小，且納稅人及時(shí)將稅款和滯納金足額補(bǔ)繳入庫(kù)；扣繳義務(wù)人已經(jīng)履行主要扣繳義務(wù)，應(yīng)扣未扣稅款總額占被檢查期間應(yīng)扣繳稅款總額較小，扣繳義務(wù)人及時(shí)將少扣稅款補(bǔ)扣入庫(kù)的；上述行為經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)集體審議認(rèn)為是違法輕微的。

◎一事不再罰的情形。

行政處罰法第二十四條規(guī)定，對(duì)當(dāng)事人的同一違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。也就是一事不再罰原則。這個(gè)原則在稅務(wù)執(zhí)法中的具體適用可以從以下方面掌握，即某一稅務(wù)機(jī)關(guān)（如國(guó)稅局）對(duì)某納稅人同一時(shí)期同一應(yīng)稅事項(xiàng)涉及稅種，已經(jīng)作過(guò)具有法律效力的處罰，則其他稅務(wù)機(jī)關(guān)（如地稅局）不得再次對(duì)該納稅人同一事項(xiàng)涉及的其他稅種給予罰款的處罰。

回到本文開(kāi)頭提及的案例，綜合考慮上述分析，對(duì)于當(dāng)事納稅人該如何作出合法合理的稅務(wù)處理決定，想必大家心中已經(jīng)有了答案。

行政處罰不能單純以懲戒為目的和歸屬。在稅務(wù)稽查中，準(zhǔn)確適用行政處罰法，貫徹合理適當(dāng)原則，堅(jiān)持審慎性判斷，有助于達(dá)到處罰與教育相結(jié)合，化解執(zhí)法矛盾，保障法律實(shí)施，提升納稅人稅法遵從度的目的。