財(cái)稅200959號解讀

2009年4月30日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號)(以下簡稱59號文),明確了企業(yè)重組所得稅政策.在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)危機(jī)形勢下,企業(yè)并購活動(dòng)異?；钴S,但因此前國家相關(guān)稅收政策尚未明確,很多企業(yè)的重組行動(dòng)暫被擱置,59號文的出臺明確了國家對重組稅收優(yōu)惠政策,將刺激企業(yè)加快并購重組的步伐,可謂意義深遠(yuǎn).為了使廣大企業(yè)深入了解該政策,筆者現(xiàn)解讀如下.

一、明確了"企業(yè)重組"的定義

我國以前的稅收文件從未給予"企業(yè)重組"明確定義.對于企業(yè)重組的相關(guān)稅收政策也散見于各稅收文件中.59號文的出臺,不僅明確了"企業(yè)重組"的概念,同時(shí)劃分了企業(yè)重組的六種主要類型.根據(jù)59號文的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種,該六種類型基本上涵蓋了資本運(yùn)作的所有基本形式.

1、企業(yè)法律形式改變

企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱改變、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變,但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外.例如北京金陵房地產(chǎn)開發(fā)有限公司更名為北京海運(yùn)房屋開發(fā)有限公司;某公司將住所地由北京市遷移至上海市;原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司,或者原有限責(zé)任公司變更為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等等均屬此類重組.

2、債務(wù)重組

債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書,就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng).例如:A公司因向B公司銷售產(chǎn)品而擁有B公司10萬元債權(quán),合同期已屆滿,B公司因經(jīng)營不善無力還款,于是雙方達(dá)成書面協(xié)議,同意A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對B公司擁有的股權(quán),即屬債務(wù)重組.

3、股權(quán)收購

股權(quán)收購,是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán),以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易.收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合.例如:A公司與B公司達(dá)成協(xié)議,A公司收購B公司60%的股權(quán),A公司支付B公司股東的對價(jià)為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權(quán),A公司收購股權(quán)后實(shí)現(xiàn)了對B公司的控制.在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè),B公司為被收購企業(yè).

4、資產(chǎn)收購

資產(chǎn)收購,是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易.受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合.例如:A公司與B公司達(dá)成協(xié)議,A公司購買B公司經(jīng)營性資產(chǎn)(包括固定資產(chǎn)、存貨等),該經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元,A公司支付的對價(jià)為本公司10%股權(quán)、100萬元銀行存款以及承擔(dān)B公司200萬元債務(wù).在該資產(chǎn)收購中A公司為受讓企業(yè),B公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè).

5、合并

合并,是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè)),被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并.

合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式.吸收合并是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí),其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)(對此類企業(yè)以下簡稱"存續(xù)企業(yè)"),被吸收的企業(yè)解散.例如:A公司系股東X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司,現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司,B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價(jià),A公司解散.在該吸收合并中,A公司為被合并企業(yè),B公司為合并企業(yè),且為存續(xù)企業(yè).新設(shè)合并是指兩個(gè)以上企業(yè)并為一個(gè)新企業(yè),合并各方解散.例如:現(xiàn)有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司,現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給C公司,C公司向X公司支付30%股權(quán)作為對價(jià).合并完成后,A公司和B公司均解散.在該新設(shè)合并中,A公司和B公司為被合并企業(yè),C公司為合并企業(yè).

6、分立

分立,是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè)),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立.分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式.存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù),而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè).例如:A公司將部分資產(chǎn)剝離,轉(zhuǎn)讓給B公司,同時(shí)為A公司股東換取B公司100%股權(quán),A公司繼續(xù)經(jīng)營.在該分立重組中,A公司為被分立企業(yè),B公司為分立企業(yè).新設(shè)分立是指被分立企業(yè)解散,分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè).例如:A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司,同時(shí)為A公司股東換取B公司100%股權(quán),A公司解散.

二、一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理

59號文將資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理,其中特殊性稅務(wù)處理實(shí)為重組優(yōu)惠政策.除享受稅收優(yōu)惠政策的特殊性重組外,一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理為:

(一)企業(yè)法律形式改變

根據(jù)59號文第四條(一)中規(guī)定,企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理可以分為兩種情況:

1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織,或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區(qū)).

該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配,股東重新投資成立新企業(yè).企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定.

企業(yè)需要關(guān)注的是,對企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財(cái)稅[2009]60號《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù).59號文中"企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定",是指轉(zhuǎn)變后的非法人組織承續(xù)清算企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其計(jì)稅基礎(chǔ).例如:A公司擁有資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元,公允價(jià)值600萬元.A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè).A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月1日作為清算期計(jì)算清算所得.該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格,減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi),加上債務(wù)清償損益等后的余額.假定A公司清算所得為100萬元,其應(yīng)交清算所得稅25萬元.計(jì)算清算所得稅后,再計(jì)算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得(或損失).股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分.投資轉(zhuǎn)讓所得(或損失)是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額,超過或低于投資成本的部分.在對A公司進(jìn)行依法清算、分配后,B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ),.

2、企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變

該情形指注冊名稱改變、地址變更等.根據(jù)根據(jù)59號文第四條(一)中規(guī)定,可直接變更稅務(wù)登記,但另有規(guī)定的除外.有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)(包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù))由變更后企業(yè)承繼,但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外.

(二)企業(yè)債務(wù)重組

對于企業(yè)債務(wù)重組的一般稅務(wù)處理,可分為以下兩種情況:

1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)

2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的

根據(jù)59號文第四條(二)中規(guī)定,上述債務(wù)重組的稅務(wù)處理同《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號--債務(wù)重組》中處理相一致,即分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)(以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù))或分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)(債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)),確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變.

現(xiàn)舉例如下:

甲公司欠乙公司購貨款350 000元.由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難,短期內(nèi)不能支付已于20×8年5月1日到期的貨款.20×8年7月1日,經(jīng)雙方協(xié)商,乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù).該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200 000元,實(shí)際成本為120 000元.甲公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%.乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品,并作為庫存商品入庫.

(1)甲公司的稅務(wù)處理:

①計(jì)算債務(wù)重組利得:

應(yīng)付賬款的賬面余額(同計(jì)稅基礎(chǔ)一致)350 000

減:所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值200 000

增值稅銷項(xiàng)稅額(200 000×17%)34 000

債務(wù)重組利得116 000

該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一第23行.

②應(yīng)作會計(jì)分錄:

借:應(yīng)付賬款350 000

貸:主營業(yè)務(wù)收入200 000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34 000

營業(yè)外收入--債務(wù)重組利得116 000

借:主營業(yè)務(wù)成本120 000

貸:庫存商品120 000

③因該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額:200000-120000+116000=196000

應(yīng)納所得稅:196000×25%=49000

(2)乙公司的賬務(wù)處理:

①計(jì)算債務(wù)重組損失:

應(yīng)收賬款賬面余額350 000

減:受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值200 000

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額34 000

債務(wù)重組損失116 000

該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表二第20行.

②應(yīng)作會計(jì)分錄:

借:庫存商品200 000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)34 000

營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失116 000

貸:應(yīng)收賬款350 000

(三)股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組

根據(jù)59號文第四條(三)中規(guī)定,股權(quán)收購和資產(chǎn)收購均按以下規(guī)定處理:

1、被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失.

2、收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定.

3、被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變.

現(xiàn)舉例說明如下:

2008年3月,A公司以500萬元的銀行購買取得B公司經(jīng)營性資產(chǎn),B公司資產(chǎn)總額為2000萬元,A公司購買的經(jīng)營性資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)450萬元,公允價(jià)值500萬元.

(1)A公司(受讓方/收購方)的稅務(wù)處理

A公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后,應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值500萬元為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ).

(2)B公司(轉(zhuǎn)讓方/被收購方)的稅務(wù)處理

B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得:500-450=50萬元

(四)企業(yè)合并

企業(yè)合并,根據(jù)59號文第四條(四)中規(guī)定,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:

1、合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ).

2、被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理.

3、被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ).

現(xiàn)舉例說明如下:

2008年6月30日,P公司向S公司的股東支付銀行存款1000萬元對S公司進(jìn)行吸收合并,并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn).假定S公司在2008年6月30日資產(chǎn)賬面價(jià)值2500萬元,公允價(jià)值3000萬元,負(fù)債賬面價(jià)值1500萬元,公允價(jià)值2000萬元,則P公司應(yīng)按資產(chǎn)公允價(jià)值3000萬元和負(fù)債公允價(jià)值2000萬元確定其計(jì)稅基礎(chǔ).S公司被吸收合并后,應(yīng)進(jìn)行清算,并依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及財(cái)稅[2009]60號文中相關(guān)規(guī)定計(jì)算S公司及其股東應(yīng)交納所得稅.

(五)企業(yè)分立

企業(yè)分立,根據(jù)59號文的規(guī)定,可以分為兩種情況:

1、存續(xù)分立

存續(xù)分立時(shí),被分立企業(yè)股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理.

2、新設(shè)分立

新設(shè)分立時(shí),被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理.

同時(shí)無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立,被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ).

尤其需要提醒企業(yè)注意的是,在一般分立重組中,企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ).

企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。財(cái)稅200959號解讀就是對企業(yè)重組進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，謝謝大家的閱讀，敬請關(guān)注會計(jì)學(xué)堂的更新！