小喬 追問

2017-04-23 11:05

@王老師：那個設(shè)備的賬面金額是變動的，月折舊額怎么確定呢

王雁鳴老師 解答

2017-04-23 12:45

您好，設(shè)備的賬面金額在合同確定后就固定了，不會變動的。固定資產(chǎn)金額確定方法，請參考以下內(nèi)容。 
 
有形動產(chǎn)租賃，包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，營改增前，流轉(zhuǎn)稅即營業(yè)稅都是按租金收入的總額來計算營業(yè)稅的，稅率為5%，營業(yè)稅是價內(nèi)稅；營改增后，流轉(zhuǎn)稅即增值稅都是按租金收入的總額先換算成不含稅金額后再計算增值稅的，稅率為17%，增值稅是價外稅。由此會導致營改增前后的會計處理有變化。下面僅闡述營改增后有形動產(chǎn)融資租賃的會計及稅務處理。 
 
  企業(yè)會計準則規(guī)定：符合下列一項或數(shù)項標準的，應當認定為融資租賃： 
 
  1． 在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 
 
  2． 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。 
 
  3． 即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是，租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（掌握在75%以上）。 
 
  4． 承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎（掌握在90%以上，下同）相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。 
 
  5． 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 
 
  例：2012年12月28日江蘇省某經(jīng)批準從事有形動產(chǎn)融資租賃公司（已認定為增值稅一般納稅人）應某機械制造公司（一般納稅人）的要求，購進數(shù)控機床一臺，預計可使用年限10年，取得增值稅專用發(fā)票一份，發(fā)票注明價款300萬元，稅額51萬元；非試點地區(qū)運輸公司開來的貨物運輸發(fā)票一份，金額2萬元；以上款項均通過銀行支付。雙方于2012年12月31日簽訂融資租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃開始日：2013年1月1日（2）租賃期限：2013年1月1日至2015年12月31日，共 3年。（3）租金支付方式：每年末支付租金（含稅）120萬元。（4）承租期滿時，承租方必須以70．2萬元（含稅）買下，估計承租期滿時的公允價值（含稅）117萬元。融資租賃公司當天通過銀行支付試點地區(qū)律師事務所為合同鑒證的費用，并收到開給融資租賃公司的增值稅專用發(fā)票一份，發(fā)票注明金額11400元，稅額684元。機械制造公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10000元，并用現(xiàn)金支付。 
 
  一、出租方的會計及稅務處理 
 
  判斷租賃類型：先計算租賃內(nèi)含利率，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。計算公式為：1200000/1.17×（P/A，R，3）＋702000/1.17×（P/F，R，3）＋(1170000－702000)/1.17×（P/F，R，3）=3000000＋18600＋11400，先用14%進行計算，1200000/1.17×（P/A，14%，3）＋702000/1.17×（P/F，14%，3）＋(1170000－702000)/1.17×（P/F，14%，3）=3056132.569667，再用15%進行計算，1200000/1.17×（P/A，15%，3）＋702000/1.17×（P/F，15%，3）＋(1170000－702000)/1.17×（P/F，15%，3）=2999285.583324，3000000＋18600＋11400=3030000。 
 
  租賃內(nèi)含利率                    現(xiàn)值 
 
  14%                   3056132.569667 
 
  R                      3030000 
 
  15%                   2999285.583324 
 
  （14%－R）/（14%－15%）=（3056132.569667－3030000）/(3056132.569667－2999285.583324)，通過計算，R≈14.46%，再計算最低租賃收款額現(xiàn)值=1200000/1.17×（P/A，14.46%，3）＋702000/1.17×（P/F，14.46%，3）=2763021.46(元)，同時計算，未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額＋未擔保余值）－（最低租賃收款額現(xiàn)值＋未擔保余值現(xiàn)值）=[1200000/1.17×3＋7020000/1.17＋(1170000/1.17－7020000/1.17)] －3030000=1046923.09(元) 
 
  本例中租賃期3年占租賃資產(chǎn)尚可使用年限10年的30%，沒有滿足融資租賃的第3條標準；最低租賃收款額的現(xiàn)值為2763021.46元大于租賃資產(chǎn)賬面價值的90%，即（3000000+18600）×90%=2716740（元），滿足融資租賃的第4條標準；還有租賃期滿時，承租方買下該數(shù)控機床，這樣租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租人，滿足融資租賃的第1條，因此融資租賃公司應當將該項租賃認定為融資租賃。 
 
  2012．12．28 購進數(shù)控機床 
 
  借：融資租賃資產(chǎn) 3000000 
 
      應交稅費—應交增值稅（進項稅額）510000 
 
   貸：銀行存款   3510000 
 
  支付運費并取得發(fā)票 
 
  借：融資租賃資產(chǎn) 18600 
 
      應交稅費—應交增值稅（進項稅額）1400 
 
   貸：銀行存款                         20000 
 
  2012．12．31支付合同鑒證費并取得發(fā)票 
 
  借：長期應收款—應收融資租賃款 11400 
 
      應交稅費—應交增值稅（進項稅額）684 
 
   貸：銀行存款                       12084 
 
  2013．1．1租出數(shù)控機床 
 
  借：長期應收款—應收融資租賃款 4290600 (1200000×3＋702000－11400) 
 
      未擔保余值  400000 (1170000/1.17－702000/1.17) 
 
   貸：融資租賃資產(chǎn) 3018600 (3000000+18600) 
 
       未實現(xiàn)融資收益 1046923.09 
 
    長期應付款—融資租賃銷項稅額 625076.91(1200000/1.17×3×0.17＋702000/1.17×0.17) 
 
  
 
  2013年1月至2013年12月，每月確認融資收入 
 
  借：未實現(xiàn)融資收益 31691.50 (380298÷12) 
 
   貸：租賃收入        31691.50 
 
  2013.12.31收到租金并開出增值稅專用發(fā)票 
 
  借：銀行存款  1200000 
 
   貸：長期應收款—應收融資租賃款 1200000 
 
  并開出增值稅專用發(fā)票 
 
  借：長期應付款—融資租賃銷項稅額 174358.97 
 
   貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）174358.97 
 
  根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱所得稅法實施條例）第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，還有第十九條第二款，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。2013年會計核算的租賃收入也就是應納稅所得額是380298元，而按稅法規(guī)定是收到租金1200000/1.17=1025641.03(元)，租賃成本是(3030000－1170000/1.17)/3=676666.67（元），應納稅所得額是1025641.03－676666.67=348974.36(元)，產(chǎn)生應納稅暫時性差異=380298－348974.36=31323.64(元)，確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債31323.64×25%=7830.91 (元)。 
 
  借：所得稅費用 95074.50 (380298×25%) 
 
   貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅 87243.59 (348974.36×25%) 
 
  遞延所得稅負債           7830.91 
 
  2014年1月至2014年12月，每月確認融資收入 
 
  借：未實現(xiàn)融資收益 23915.12(286981.40÷12) 
 
   貸：租賃收入        23915.12 
 
  2014.12.31收到租金 
 
  借：銀行存款  1200000 
 
   貸：長期應收款—應收融資租賃款 1200000 
 
  并開出增值稅專用發(fā)票 
 
  借：長期應付款—融資租賃銷項稅額 174358.97 
 
   貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）174358.97 
 
  2014年會計核算的應納稅所得額為286981.40元，而按稅法規(guī)定的應納稅所得額為348974.36元，產(chǎn)生暫時性差異為61992.96元，一部份是2013年的應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回，一部份是新產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異所形成的遞延所得稅資產(chǎn)=61992.96×25%－7830.91=7667.33(元)。 
 
  借：所得稅費用 71745.35 (286981.40×25%) 
 
  遞延所得稅負債 7830.91 
 
  遞延所得稅資產(chǎn) 7667.33 
 
   貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅 87243.59 (348974.36×25%) 
 
  2015年1月至2015年12月，每月確認融資收入 
 
  借：未實現(xiàn)融資收益 31636.97(379643.69÷12) 
 
   貸：租賃收入       31636.97 
 
  2015.12.31收到租金 
 
  借：銀行存款  1200000 
 
   貸：長期應收款—應收融資租賃款 1200000 
 
  并開出增值稅專用發(fā)票 
 
  借：長期應付款—融資租賃銷項稅額 174358.97 
 
   貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）174358.97 
 
  2015.12.31收到承租人購買款并開出增值稅專用發(fā)票 
 
  借：銀行存款 702000 
 
   貸：長期應收款—應收融資租賃款 600000 
 
  應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）102000 
 
  同時作如下處理 
 
  借：營業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失 468000 
 
   貸：未擔保余值                       400000 
 
  應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）  68000 
 
  2015年會計核算的應得稅所得額為379643.69元?而稅法規(guī)定的應納稅所得額為1200000/1.17＋702000/1.17－[(3030000－1170000/1.17)/3 ＋702000/1.17]= 348974.36元，產(chǎn)生暫時性差異為30669.33元，是2014年的可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回，與之對應的可抵扣稅額為30699.33×25%=7667.33(元)。 
 
  借：所得稅費用 94910.92(379643.69×25%) 
 
   貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7667.33 
 
  應交稅費—應交企業(yè)所得稅 87243.59(348974.36×25%) 
 
  《財政部、國家稅務總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）文件規(guī)定：對經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。此例題在第一年和第二年所產(chǎn)生的銷項稅額累計額沒有超過此項融資租賃所取得的進項稅額，即稅負沒有超過3%，而第三年，即2015年是租賃的最后一年，租賃業(yè)務結(jié)束，此項融資租賃整個實際稅負率為4.92%，超過了3%，多交了70685.22元，在2016年1月進行所屬期2015年12月的增值稅納稅申報并交納稅款后，稅務機關(guān)會隨即退回70685.22元，此時作如下會計分錄： 
 
  借：銀行存款 70685.22 
 
   貸：營業(yè)外收入—政府補助利得 70685.22 
 
  在此要說明的是，在實際工作中，是每月計算稅負率，并且是整個企業(yè)的稅負率，而不是單個項目計算稅負率，只要超過3%，次月申報并納稅后，稅務機關(guān)就退稅。 
 
 
 
  二、承租方的會計及稅務處理 
 
  租賃類型的判斷，上面出租方已進行了判斷，屬于融資租賃，在此不再作詳細分析和判斷，但在實際工作中，出租人和承租人都要各自進行判斷。在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，知悉出租人的租賃內(nèi)含利率為14.46%，并采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。 
 
  在租賃開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。 
 
  不含稅最低租賃付款額=1200000/1.17×3＋702000/1.17=3676923.09（元） 
 
  不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值=1200000/1.17×（P/A，14.46%，3）＋702000/1.17×（P/F，14.46%，3）=2763021.46(元) 
 
  租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值=3000000＋18600=3018600（元） 
 
  不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值小于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值為2763021.46元，再計算，未確認融資費用=最低租賃付款額－最低租賃付款額現(xiàn)值=3676923.09－2763021.46=913901.63(元)。 
 
  2013．1．1租入數(shù)控機床 
 
  借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 2773021.46 (2763021.46＋10000) 
 
  長期應付款—融資租賃進項稅額 625076.91(1200000/1.17×0.17×3＋702000/1.17×0.17) 
 
  未確認融資費用             913901.63 
 
   貸：長期應付款—應付融資租賃款  4302000 (1200000×3＋702000) 
 
  庫存現(xiàn)金                      10000 
 
  2013．1．1進行未確認融資費用分攤 
 
  
 
  2013年1月至2013年12月，每月分攤未確認融資費用 
 
  借：財務費用 33294.41 (399532.90÷12) 
 
   貸：未確認融資費用  33294.41 
 
  2013．1．31計算固定資產(chǎn)折舊，由于租賃合同規(guī)定租賃期滿承租人必須購買數(shù)控機床，即承租人取得所有權(quán)，承租人計提折舊應以租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊年限，按年限平均法計提，應計提折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額，此例題沒有擔保余值，即2773021.46元。企業(yè)會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)當月使用下月計提折舊，當月停用下月不計提折舊，實際折舊期限為120個月，即從2013年2月至2023年1月，每月計提折舊額為23108.51元，這120個月的每月會計分錄如下(后面年月的會計分錄相同，并省略)： 
 
  借：制造費用—折舊費 23108.51 
 
   貸：累計折舊           23108.51 
 
  2013．12．31支付租金 
 
  借：長期應付款—應付融資租賃款 1200000 
 
   貸：銀行存款                     1200000 
 
  并于當天收到增值稅專用發(fā)票 
 
  借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）174358.97（1200000/1.17×0.17） 
 
   貸：長期應付款—融資租賃進項稅額      174358.97 
 
  所得稅法實施條例第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。第五十九條規(guī)定，企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。第六十條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，計算折舊的最低年限為10年。數(shù)控機床的計稅基礎(chǔ)=1200000/1.17×3＋702000/1.17＋10000=3686923.09(元)，按稅法規(guī)定數(shù)控機床每月計提的折舊=3686923.09/ 
 
  120=30724.36(元)，則2013年的折舊額=30724.36×11=337967.96（元），而2013年會計核算列入成本費用的金額=399532.90＋23108.51×11=653726.51（元），產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=653726.51－337967.96=315758.55(元)，2013．12．31作如下會計分錄： 
 
  借：遞延所得稅資產(chǎn) 78939.64 （315758.55×25%） 
 
   貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅 78939.64 
 
  2014年1月至2014年12月，每月分攤未確認融資費用 
 
  借：財務費用 25749.81（308997.67÷12） 
 
   貸：未確認融資費用 25749.81 
 
  2014．12．31支付租金 
 
  借：長期應付款—應付融資租賃款 1200000 
 
   貸：銀行存款                     1200000 
 
  并于當天收到增值稅專用發(fā)票 
 
  借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）174358.97（1200000/1.17×0.17） 
 
   貸：長期應付款—融資租賃進項稅額      174358.97 
 
  2014年會計核算列入成本費用的金額=308997.67＋23108.51×12=586299.79(元)，稅法規(guī)定的折舊額=30724.36×12=368692.32(元)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=586299.79－368692.32=217607.47(元) 
 
  2014．12．31 
 
  借：遞延所得稅資產(chǎn) 54401.87（217607.47×25%） 
 
   貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅 54401.87 
 
  2015年1月至2015年12月，每月分攤未確認融資費用 
 
  借：財務費用17114.26（205371.06÷12） 
 
   貸：未確認融資費用 17114.26 
 
  2015．12．31支付租金 
 
  借：長期應付款—應付融資租賃款 1200000 
 
   貸：銀行存款                     1200000 
 
  并于當天收到增值稅專用發(fā)票 
 
  借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）174358.97（1200000/1.17×0.17） 
 
   貸：長期應付款—融資租賃進項稅額      174358.97 
 
  2015．12．31支付購買款 
 
  借：長期應付款—應付融資租賃款 702000 
 
   貸：銀行存款                      702000 
 
  并于當天收到增值稅專用發(fā)票 
 
  借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）102000（702000/1.17×0.17） 
 
   貸：長期應付款—融資租賃進項稅額        102000 
 
  同時 
 
  借：固定資產(chǎn)—數(shù)控機床 2773021.46 
 
   貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 2773021.46 
 
  2015年會計核算列入成本費用的金額=205371.06＋23108.51×12=482673.18（元），稅法規(guī)定的折舊額為368692.32元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=482673.18－368692.32=113980.86（元）。 
 
  2015．12．31 
 
  借：遞延所得稅資產(chǎn)28495.22（113980.86×25%） 
 
   貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅 28495.22 
 
  2016年至2022年，會計核算列入成本費用的金額=23108.51×12=277302.12（元），稅法規(guī)定的折舊額為368692.32元，可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回=368692.32－277302.12=91390.20（元），作如下會計分錄： 
 
  借：應交稅費—應交企業(yè)所得稅22847.55（91390.20×25%） 
 
   貸：遞延所得稅資產(chǎn)               22847.55 
 
  2023年1月，會計核算列入成本費用的金額為23108.51元，稅法規(guī)定的折舊額為30724.36元，可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回為7615.85元，作如下會計分錄： 
 
  借：應交稅費—應交企業(yè)所得稅1903.88（7615.85×25%，即78939.64＋54401.87＋28495.22－22847.55×7） 
 
   貸：遞延所得稅資產(chǎn)             1903.88