莊老師 解答

2020-02-21 12:16

長期股權(quán)投資
20%以下
沒有重大影響
強(qiáng)調(diào)不存在活躍市場、公允價值不能可靠計量，對參股企業(yè)的投資，采用成本法核算。
20%～50%之間，
存在重大影響
對聯(lián)營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法核算。
50%以下（等于50%）
≤50%
共同控制
對合營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法核算。
50%以上
達(dá)到控制
對子公司的投資，采用成本法核算。
結(jié)合合并財務(wù)報表章節(jié)進(jìn)行的歸納：
對子公司的投資采用成本法核算，但在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將成本法調(diào)整為權(quán)益法。之后再編制正式的合并財務(wù)報表。

二、取得投資后，根據(jù)題意判斷采用何種核算方式，成本法還是權(quán)益法？ 

成 本 法


權(quán) 益 法


方式
子公司：企業(yè)合并形成


無重大影響


非企業(yè)合并方式取得


投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算

一、取得時：多投不調(diào)，少投要調(diào)。
初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資——成本
 應(yīng)收股利
 貸：銀行存款等 （實付）
   *營業(yè)外收入

二、損益調(diào)整：
1．被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益確認(rèn)利潤＝[利潤－（公允價/剩余年限－帳價/使用年限）]×持股比
  應(yīng)考慮以下因素的影響適當(dāng)調(diào)整凈損益：
  1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。
  2）以取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額等對被投資單位凈利潤的影響。
  3）投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷
結(jié)果
同一控制下的企業(yè)合并形成
非同一控制下的企業(yè)合并形成
投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。
編制合并財務(wù)報表時：成本法→權(quán)益法。
方法
成本法


一、取得時：分為：同一控制、非同一控制分別處理。
追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資（投資成本）
  貸：銀行存款等

二、投資后，分配股利：
借：應(yīng)收股利
  貸：投資收益 
【識記要點(diǎn)】
  不考慮其他情況，對子公司和共同控制、重大影響以下的長期股權(quán)投資采用成本法核算。

三、期末計提減值：減值準(zhǔn)備在計提后，均不允許轉(zhuǎn)回。
借：資產(chǎn)減值損失
  貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

三、處置時
借：銀行存款 （實收額）
   長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
  貸：長期股權(quán)投資 （賬面余額）
    *投資收益
同時：借：資本公積——其他資本公積
  貸：投資收益

【要點(diǎn)】
①投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
  ②長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。
  ③采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他權(quán)益變動而計入資本公積的金額，在處置時亦應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。
④被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
5．超額虧損應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額。
長期股權(quán)投資的帳面余額＝帳面價值＋計提的減值準(zhǔn)備
①逆流交易：投資企業(yè)←聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)
投資方買企業(yè)東西
②順流交易：投資企業(yè)→聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)
投資方賣給企業(yè)東西
確認(rèn)凈損益＝[凈利潤－（資產(chǎn)售價－成本）]×持股比
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 
貸：投資收益
在投資企業(yè)存在子公司，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：
（售價－成本）×持股比
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整  
  貸：存貨 
投資企業(yè)在合并財務(wù)報表中對未實現(xiàn)內(nèi)容交易損益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整：
借：營業(yè)收入 (售價×持股比)
貸：營業(yè)成本(成本×持股比)

*投資收益
三、取得現(xiàn)金股利或利潤
  借：應(yīng)收股利  
   貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（已確認(rèn)損益調(diào)整）
四、超額虧損
確認(rèn)虧損＝[虧損額+（公允價/剩余年限－帳價/使用年限）]×持股比
借：投資收益
  貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
    長期應(yīng)收款
  預(yù)計負(fù)債
  此外，仍有未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。


以后期間實現(xiàn)盈利的：
1）
扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額
2）
應(yīng)按與上述相反順序處理：
.借：預(yù)計負(fù)債
    長期應(yīng)收款
    長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
  貸：投資收益
下面




【要點(diǎn)】應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額。
五、被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動 被投資單位出凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動常見的情況有：
 ①因增資擴(kuò)股而增加的資本溢價；
 ②因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積；
 ③因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等。
 借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動
  貸：資本公積——其他資本公積   或相反分錄。
六、股票股利：不做賬務(wù)處理 被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
【注】被投資單位分派股票股利投資企業(yè)的處理：
借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利
   貸：股本
         


三、成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：
長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，存在兩種情況：一是成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，二是權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理：一是 原“無重大影響”追加投資變?yōu)椤爸卮笥绊憽保热?0%——22%；二是原“控制”減少持股變?yōu)椤爸卮笥绊憽?，比?00%——40%。
1．原“無重大影響”追加投資變?yōu)椤爸卮笥绊憽?br/>原來“無重大影響”，后追加投資導(dǎo)致具有重大影響或共同控制時，應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。
處理原則：
第一，追加投資時，首先按照追加投資成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值；
第二，按照權(quán)益法下初始投資成本調(diào)整的原則，比較初次投資成本與應(yīng)享有的初次投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，比較追加投資成本與應(yīng)享有的追加投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，綜合考慮這兩個差額，調(diào)整股權(quán)投資的賬面價值；
第三，按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動的處理原則，對原股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。值得注意的是，此處的“被投資方其他權(quán)益變動”＝（追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）－計入損益調(diào)整的金額。 
小結(jié)
原“無重大影響”追加投資變?yōu)椤爸卮笥绊憽?，實質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時點(diǎn)是追加投資日，即以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值作為基準(zhǔn)點(diǎn)。
第一，追加投資時，要對股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行綜合調(diào)整：［（原投資對價－應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額）＋（追加對價－應(yīng)享有追加時凈資產(chǎn)公允份額）］＜0。
第二，對原持股比例改按權(quán)益法核算，改按權(quán)益法核算，按照凈利潤和現(xiàn)金股利的份額，計入損益調(diào)整；被投資方其他權(quán)益變動＝（追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）－計入損益調(diào)整的金額，計入資本公積——其他資本公積。

2．減資導(dǎo)致喪失控制權(quán)轉(zhuǎn)為重大影響或者共同控制的情況（100％――40％）
因減少投資，導(dǎo)致原來“控制”的，轉(zhuǎn)為重大影響或共同控制的，應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。
會計處理原則：
（1）個別報表的賬務(wù)處理
第一，處置投資時，按照普通處置長期股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理；
第二，剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算，對剩余股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整；
第三，按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動的處理原則，對剩余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
值得注意的是，此處的“被投資方其他權(quán)益變動” ＝（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）－計入損益調(diào)整的金額。
即，初始投資日是采用權(quán)益法的起點(diǎn)，應(yīng)按當(dāng)日被投資方凈資產(chǎn)的公允價值來確定股權(quán)投資的成本。
（2）合并報表的會計處理（今年新增）
對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量，調(diào)整金額計入投資收益。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
【例題】A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為9 000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。20×6年1月2日，A公司將其持有的對B公司20%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款5 400萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為24 000萬元。A公司2005年1月2日取得對B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為13 500萬元（假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同）。自取得對B公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤7 500萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進(jìn)行核算。
假設(shè)A公司不需要編制合并報表。
【答案】
（1）按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本
處置的賬面價值＝9 000萬元×1/3＝3 000萬元
借：銀行存款   5 400
貸：長期股權(quán)投資 3 000
投資收益   2 400
注：剩余股權(quán)投資的成本為6 000萬元。
（2）剩余股權(quán)投資 
對剩余40%股權(quán)投資，按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。
考慮是否要按權(quán)益法調(diào)整剩余長期股權(quán)投資的成本。
剩余投資成本6 000萬元＞應(yīng)享有原投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額5 400萬元（13 500萬元×40% ），無需調(diào)整剩余長期股權(quán)投資的成本。
解釋教材“在此基礎(chǔ)上”這段文字
比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額：
①剩余投資成本＞應(yīng)享有原投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額（剩余比例）：
無需賬務(wù)處理。
②剩余投資成本＜應(yīng)享有原投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額（剩余比例）：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
（3）對剩余40%股權(quán)投資的追溯調(diào)整 
借：長期股權(quán)投資3 000（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值份額8 400萬元[（13 500萬＋7 500萬元）×40% ] －初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額5 400萬元（13 500萬元×40% ）＝3 000萬元）
 貸：盈余公積300（7 500萬×40%×10%）（20×5年1月2日~20×6年1月2日）
  利潤分配——未分配利潤2 700（ 500萬×40% ×90%）
兩次投資之間權(quán)益變動：
借：長期股權(quán)投資（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）
貸：資本公積——其他資本公積（長投增長額－損益調(diào)整額）
（下面三個科目金額為初始投資~本期初的凈利潤扣除現(xiàn)金股利后的份額 ）
盈余公積
利潤分配——未分配利潤
投資收益（本期初~轉(zhuǎn)換日的凈利潤扣除現(xiàn)金股利后的份額）
小結(jié)
減資導(dǎo)致喪失控制權(quán)轉(zhuǎn)為重大影響或者共同控制的情況實質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時點(diǎn)是初始投資日（20×5年1月2日），即以初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值作為基準(zhǔn)點(diǎn)。
第一，對于剩余投資的成本按權(quán)益法調(diào)整：剩余投資成本＜應(yīng)享有原投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額（剩余比例） 。
第二，對剩余投資，改按權(quán)益法核算，按照凈利潤和現(xiàn)金股利的份額，計入損益調(diào)整；被投資方其他權(quán)益變動＝（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額）－計入損益調(diào)整的金額。計入資本公積——其他資本公積。
（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的情形有兩種：
一是原“重大影響”減少持股變?yōu)椤盁o重大影響”，比如30%——15%；二是原“重大影響”追加投資變?yōu)椤翱刂啤保热?0%（重大影響）——50%（控制）。
1. 原“重大影響”減少持股變?yōu)椤盁o重大影響”（30%——15%）
這種情況不進(jìn)行追溯調(diào)整，處理原則為：
第一，處置投資時，按照普通處置長期股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理；第二，剩余股權(quán)投資改按成本法核算，應(yīng)將其原有二級明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)銷，無需對剩余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
2. 原“重大影響”追加投資變?yōu)椤翱刂啤保?0%（重大影響）——50%（控制）
今年變化：這種情形既屬于權(quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換，同時也屬于“通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并”，還屬于第24章《企業(yè)合并》第三節(jié)第三點(diǎn)的“通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并”，這種情況下，追加投資日的會計處理，不僅包括賬務(wù)處理，還要編制合并報表。
此處只考慮賬務(wù)處理：以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本（支付的對價的公允價值）之和，作為該項投資的初始投資成本。無需進(jìn)行追溯調(diào)整。