按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》第2號(hào)的規(guī)定，建設(shè)－經(jīng)營(yíng)－移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，BOT項(xiàng)目公司所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，應(yīng)該根據(jù)情況確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。

一、項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)的情況

建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：

第一種情況，合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時(shí)間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方（例如政府及其有關(guān)部門(mén)）收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入（建造合同收入）的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)（銀行存款或應(yīng)收賬款等），所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行處理。

項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，借記“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目（成本類科目）。

第二種情況，合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

【例題1】A環(huán)保工程有限公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）采用“BOT”參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，決定投資興建B污水處理廠。于2009年初開(kāi)始建設(shè)，2010年底完工，2011年1月開(kāi)始運(yùn)行生產(chǎn)。該廠總規(guī)模為月處理污水500萬(wàn)噸，并生產(chǎn)中水每月400萬(wàn)噸。該廠建設(shè)總投資5400萬(wàn)元，B污水處理廠工程由A公司投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)，特許經(jīng)營(yíng)期為20年。經(jīng)營(yíng)期間，當(dāng)?shù)卣刺幚砻繃嵨鬯督o1元運(yùn)營(yíng)費(fèi)，特許經(jīng)營(yíng)期滿后，該污水廠將無(wú)償?shù)匾平唤o政府。

2009年建造期，A公司實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用3240萬(wàn)元，預(yù)計(jì)完成該項(xiàng)目還將發(fā)生成本2160萬(wàn)元；2010年實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用2160萬(wàn)元。

2011年初B污水處理廠投產(chǎn)，每月實(shí)際平均處理污水500萬(wàn)噸，每月發(fā)生處理污水費(fèi)用及生產(chǎn)中水費(fèi)用每噸1.7元（不包括特許權(quán)攤銷費(fèi)用）。每月銷售中水400萬(wàn)噸，每噸1.9元。

合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定,建設(shè)期間按實(shí)際發(fā)生的合同費(fèi)用確認(rèn)合同收入，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

（1）A公司2009年

2009年完工百分比＝3240÷5400＝60%。

確認(rèn)合同收入＝5400×60%＝3240（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同費(fèi)用＝5400×60%＝3240（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同毛利＝0

借：工程施工－合同成本3240

      貸：原材料等等3240

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3240

      貸：主營(yíng)業(yè)收入3240

（2）A公司2010年12月31日

確認(rèn)合同收入＝5400－3240＝2160（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同費(fèi)用＝5400－3240＝2160（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同毛利＝0

借：工程施工－合同成本2160

      貸：原材料等2160

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2160

      貸：主營(yíng)業(yè)收入2160

借：無(wú)形資產(chǎn)5400

      貸：工程結(jié)算5400

借：工程結(jié)算5400

      貸：工程施工－合同成本5400

（3）計(jì)算A公司2011年1月31日應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)總額

應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)總額＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5400÷20/12＝387.5（萬(wàn)元）。

二、項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)的情況

項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)

【例題2】××高速公路是×省交通廳對(duì)外招標(biāo)的項(xiàng)目，高速公路為50公里，采取BOT方式。甲聯(lián)合體共有A、B、C三家公司組成，共同對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行投標(biāo)。甲聯(lián)合體如果中標(biāo)，組建××高速公路有限公司，對(duì)高速公路項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)和經(jīng)營(yíng)。組建該公司各家出資比例A公司占50%、B公司占30%、C公司占20%，并按出資比例享有收益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。最終甲聯(lián)合體以30億元中標(biāo)，建設(shè)期2年，經(jīng)營(yíng)期20年，經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后，將該高速公路移交給×省交通廳。經(jīng)營(yíng)期間收入按8：2比例進(jìn)行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用由××高速公路有限公司承擔(dān)。該工程中標(biāo)后，實(shí)施建造進(jìn)行招標(biāo)選擇施工單位。

（1）開(kāi)工前勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、發(fā)生勘察設(shè)計(jì)費(fèi)用

借：無(wú)形資產(chǎn)—特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

      貸：銀行存款

（2）工程發(fā)包后施工單位按招標(biāo)文件和合同規(guī)定向××高速公路有限公司進(jìn)行結(jié)算時(shí)，經(jīng)監(jiān)理及合同計(jì)量部門(mén)審核確認(rèn)

借：無(wú)形資產(chǎn)—特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

      貸：應(yīng)付賬款

支付時(shí)

借：應(yīng)付賬款

      貸：銀行存款

（3）發(fā)生借款費(fèi)用（全部是專門(mén)借款）

借：無(wú)形資產(chǎn)—特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

      應(yīng)收利息（未使用借款利息或暫時(shí)投資的投資收益）

      貸：應(yīng)付利息

（4）高速公路經(jīng)營(yíng)期間取得的經(jīng)營(yíng)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷

借：銀行存款

      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

            其他應(yīng)付款（扣除稅費(fèi)的地方政府20%）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

      貸：累計(jì)攤銷

上述業(yè)務(wù)，項(xiàng)目公司也可以通過(guò)設(shè)置“在建工程”科目，歸集項(xiàng)目成本，建設(shè)完成后再轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”或“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目。


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