《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂，以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）首次提出了合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的概念。新收入準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。合同負(fù)債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

  一、合同權(quán)利的會(huì)計(jì)核算

  對(duì)于一項(xiàng)收入準(zhǔn)則規(guī)范的合同，如果企業(yè)已將商品轉(zhuǎn)讓給客戶（即企業(yè)已履行履約義務(wù)），在客戶尚未付款的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利列報(bào)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

  如果企業(yè)擁有無(wú)條件向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)資產(chǎn)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示；如果該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)單獨(dú)列示。

  二、合同義務(wù)的會(huì)計(jì)核算

  如果企業(yè)尚未將商品轉(zhuǎn)讓給客戶，但客戶已支付了對(duì)價(jià)或者企業(yè)已經(jīng)擁有一項(xiàng)無(wú)條件的收取對(duì)價(jià)金額的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶付款或付款到期時(shí)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)列報(bào)為一項(xiàng)合同負(fù)債。

  三、應(yīng)用舉例

  案例1：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項(xiàng)銷售合同，合同約定甲公司于2018年9月30日向乙公司銷售商品一批。同時(shí)約定，乙公司在2018年5月31日前預(yù)先向甲公司支付合同總價(jià)的100%，即500萬(wàn)元。在乙公司預(yù)付貨款以前，該項(xiàng)合同可以撤銷。乙公司并未按照合同約定的時(shí)限支付合同價(jià)款，而是在2018年6月30日予以支付。甲公司于2018年9月30日向乙公司轉(zhuǎn)讓了相應(yīng)的商品。

  甲公司會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：

  ①對(duì)于未來(lái)出售一項(xiàng)非金融項(xiàng)目的確定承諾，且該合同并非可以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算，該項(xiàng)合同屬于一項(xiàng)“待執(zhí)行合同”。在合同簽訂日，甲公司無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

  ②根據(jù)合同約定，在乙公司預(yù)付500萬(wàn)元貨款以前，該項(xiàng)合同可以撤銷，因此，甲公司不具有無(wú)條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，在2018年5月31日無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

  ③2018年6月30日，甲公司收到預(yù)付貨款500萬(wàn)元，同時(shí)應(yīng)確認(rèn)合同負(fù)債500萬(wàn)元，以反映甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)。

  ④2018年9月30日，甲公司履行了轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)沖銷合同負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入500萬(wàn)元。

  案例2：基本情況同案例1，唯一不同的是該合同不可撤銷。甲公司會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：

  ①在合同簽訂日，甲公司同樣無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

  ②根據(jù)合同約定，2018年5月31日，甲公司擁有一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，該項(xiàng)權(quán)利對(duì)應(yīng)一項(xiàng)向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)和合同負(fù)債，金額為500萬(wàn)元。

  ③2018年6月30日，甲公司收到預(yù)付貨款500萬(wàn)元，同時(shí)沖銷應(yīng)收款項(xiàng)500萬(wàn)元。

  ④2018年9月30日，甲公司履行了轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)沖銷合同負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入500萬(wàn)元。

  案例3：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項(xiàng)銷售合同，合同約定甲公司向乙公司銷售商品A和商品B。商品A的交付時(shí)點(diǎn)為2018年6月30日，商品B的交付時(shí)點(diǎn)為2018年8月31日。合同約定，商品A交付時(shí)乙公司暫不付款，而待商品B交付完成時(shí)才一次性全額支付貨款1000萬(wàn)元。2018年6月30日，甲公司向乙公司交付了商品A，2018年8月31日交付了商品B。乙公司于2018年9月10日全額支付了貨款。假定商品A、商品B的市場(chǎng)公允價(jià)格均為500萬(wàn)元。

  甲公司會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：

  ①在合同簽訂日，甲公司無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

  ②2018年6月30日，甲公司履行了向乙公司轉(zhuǎn)讓商品A的履約義務(wù)，根據(jù)合同擁有一項(xiàng)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)500萬(wàn)元的合同權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入500萬(wàn)元，同時(shí)應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)500萬(wàn)元。

  ③2018年8月31日，甲公司履行了向乙公司轉(zhuǎn)讓商品B的履約義務(wù)，根據(jù)合同擁有一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金對(duì)價(jià)500萬(wàn)元的合同權(quán)利，同時(shí)因轉(zhuǎn)讓商品A而具有的有條件的收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利也轉(zhuǎn)變?yōu)橐豁?xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金對(duì)價(jià)的合同權(quán)利。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入500萬(wàn)元，并且應(yīng)當(dāng)沖銷合同資產(chǎn)500萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)1000萬(wàn)元。

  ④2018年9月10日，甲公司收到貨款1000萬(wàn)元，同時(shí)沖銷應(yīng)收款項(xiàng)1000萬(wàn)元。

  四、總結(jié)

  應(yīng)收款項(xiàng)屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的核算范圍，與合同資產(chǎn)的區(qū)別在于獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件，一般來(lái)說(shuō)，僅當(dāng)對(duì)價(jià)支付前所需的時(shí)間流逝到期時(shí)，獲得對(duì)價(jià)的權(quán)利才是無(wú)條件的。

  合同資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)范疇，但合同資產(chǎn)減值的計(jì)量和列報(bào)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

  企業(yè)在實(shí)務(wù)中應(yīng)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)的使用予以正確區(qū)分，從而準(zhǔn)確的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。